以政府投資為主的工程項目結(jié)算，社會中介機構(gòu)的結(jié)算審核與審計機關(guān)的結(jié)算審計，究竟有什么區(qū)別，他們之間是什么關(guān)系，長期困擾建筑界和審計界相關(guān)人士。本文從九個方面，系統(tǒng)地回答了相關(guān)問題，旨在促進建設(shè)市場的健康發(fā)展，促進審計機關(guān)的職能轉(zhuǎn)變。
在《全國人大常委會法工委對地方性法規(guī)中以審計結(jié)果作為政府投資建設(shè)項目竣工結(jié)算依據(jù)有關(guān)規(guī)定的研究意見》發(fā)出后，在建筑業(yè)界和審計界均反響較大。長期以來，基層審計機關(guān)受地方政府委托，替建設(shè)單位對結(jié)算進行審核把關(guān)，有其特定的歷史原因，為政府投資項目的造價控制起到十分重要的作用。隨著我國市場化進程的不斷推進，改革的要求是市場能完成的事情由市場去完成，經(jīng)過近十幾年的市場培育，目前工程造價咨詢機構(gòu)作為市場主體已相當(dāng)成熟，住建部相關(guān)規(guī)章也要求工程結(jié)算審核由有資質(zhì)的造價機構(gòu)完成。國家審計機關(guān)從結(jié)算審核的工作中退出，轉(zhuǎn)而從事其職能范圍內(nèi)的投資審計工作，這是“放管服”改革的客觀需要，勢在必行。那么，在職能轉(zhuǎn)變后，造價機構(gòu)結(jié)算審核和審計機關(guān)結(jié)算審計到底有什么區(qū)別呢，筆者認(rèn)為，主要從以下幾個方面進行區(qū)別。一、結(jié)算審核和結(jié)算審計工作性質(zhì)不同工程發(fā)包人或受其委托的工程造價機構(gòu)對竣工結(jié)算進行的審查核對在不同的規(guī)范中，叫法不同，《建設(shè)工程價款結(jié)算暫行辦法》（財建(2004)369號）、《建筑工程施工發(fā)包與承包計價管理辦法》、《建設(shè)工程工程量清單計價規(guī)范》（GB 50500-2013)和《建設(shè)工程造價咨詢規(guī)范》（GB /T 51095-2015)分別使用“結(jié)算審查”“結(jié)算復(fù)核”和“結(jié)算審核”這三個詞語。雖然叫法不同，但基本工作相同,本文統(tǒng)稱為結(jié)算審核。結(jié)算審計又是一個什么概念呢，根據(jù)《審計法實施條例》第二十條“審計機關(guān)對前款規(guī)定的建設(shè)項目的總預(yù)算或者概算的執(zhí)行情況、年度預(yù)算的執(zhí)行情況和年度決算、單項工程結(jié)算、項目竣工決算，依法進行審計監(jiān)督”。根據(jù)此條款提煉出結(jié)算審計的概念為審計機關(guān)對工程結(jié)算進行審計監(jiān)督。所以，結(jié)算審核，是指發(fā)包人或受其委托具有相應(yīng)資質(zhì)的工程造價機構(gòu)對竣工結(jié)算進行的審核，屬建設(shè)管理活動。結(jié)算審計是指審計機關(guān)依法對政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目的工程結(jié)算，進行的審計監(jiān)督，屬行政監(jiān)督。這就是兩者性質(zhì)上的差別。二、結(jié)算審核和結(jié)算審計工作目的不同根據(jù)建設(shè)部《建筑工程施工發(fā)包與承包計價管理辦法》，承包方應(yīng)當(dāng)在工程完工后的約定期限內(nèi)提交竣工結(jié)算文件。國有資金投資建筑工程的發(fā)包方，應(yīng)當(dāng)委托具有相應(yīng)資質(zhì)的工程造價咨詢企業(yè)對竣工結(jié)算文件進行審核。發(fā)包方應(yīng)當(dāng)按照竣工結(jié)算文件及時支付竣工結(jié)算款。可見，結(jié)算審核的目的是支付工程價款。根據(jù)《審計法實施條例》，審計機關(guān)對政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目結(jié)算的真實性、合法性、合規(guī)性，進行審計監(jiān)督。結(jié)算審計的目的是督促建設(shè)單位、財政部門切實履行好結(jié)算管理職責(zé)，促進結(jié)算管理中找出問題，堵塞漏洞，完善制度，規(guī)范管理。三、結(jié)算審核和結(jié)算審計基本理論的前提不同結(jié)算審核是發(fā)包人或發(fā)包人委托的造價機構(gòu)對施工單位編制的竣工結(jié)算進行審核，這種審核的基本前提假設(shè)是，建設(shè)單位與施工單位是合同雙方關(guān)系，雙方在工程實施過程中已經(jīng)確認(rèn)的價款是不存在爭議的。也就是說結(jié)算審核的重點是依據(jù)合同實施過程中形成的資料，查錯漏，不涉及舞弊問題。結(jié)算審計是對工程結(jié)算的真實性、合法性、合規(guī)性進行的審計監(jiān)督，其基本前提假設(shè)是發(fā)包人可能存在不按照合同、法律法規(guī)、規(guī)范管理的情況，可能存在舞弊現(xiàn)象。也就是說，結(jié)算審計不僅要查錯漏，更重要的是監(jiān)督建設(shè)單位規(guī)范管理和揭露舞弊現(xiàn)象。因為基本假設(shè)不同，涉及到相同的問題就會有不同的處理結(jié)果，比如某一項簽證價格，發(fā)包人、施工方均已簽字確認(rèn)，那么結(jié)算審核時，便不會有異議。而結(jié)算審計時，審計單位對于可能存在舞弊的簽證，是審計的重點。四、結(jié)算審核和結(jié)算審計依據(jù)不同結(jié)算審核的主要依據(jù)是施工合同、招標(biāo)投標(biāo)文件，補充協(xié)議、變更簽證和現(xiàn)場簽證，以及國家有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)范，有關(guān)工程造價計價標(biāo)準(zhǔn)、計價辦法等。也就是說，上述材料是支撐結(jié)算審查結(jié)論的基礎(chǔ)。結(jié)算審計是審計機關(guān)依據(jù)《審計法》和《審計法實施例》,對工程結(jié)算進行的審計監(jiān)督。也就是說，工程結(jié)算價形成過程中的資料，包括合同、招標(biāo)投標(biāo)文件、補充協(xié)議、變更簽證和現(xiàn)場簽證等，這些資料本身及其形成過程，均是審計機關(guān)的審計監(jiān)督對象。審計機關(guān)要依據(jù)法律法規(guī)等，對這些資料的真實性、合法性進行審計監(jiān)督。五、結(jié)算審核和結(jié)算審計范圍不同結(jié)算審核的范圍，相關(guān)的法規(guī)和規(guī)范略有不同，但大致相同，即是從招標(biāo)文件開始開始至施工單位上報竣工結(jié)算這個期間范圍，包括招標(biāo)文件、投標(biāo)文件、合同、合同調(diào)整、簽證、變更等。結(jié)算審計的范圍筆者未見相關(guān)資料，但根據(jù)《審計法實施條例》第二十條“可以對直接有關(guān)的設(shè)計、施工、供貨等單位取得建設(shè)項目資金的真實性、合法性進行調(diào)查”。可以理解為結(jié)算審計就是對工程結(jié)算價款形成過程中的各個階段真實性、合法性進行審計，應(yīng)包括發(fā)包前的預(yù)算、招投標(biāo)方式、合同價款、實施中的調(diào)整、簽證、變更、施工單位上報結(jié)算以及經(jīng)建設(shè)單位審核后的結(jié)算。結(jié)算審計的范圍比結(jié)算審查的范圍更寬更廣。六、 結(jié)算審核與結(jié)算審計實施方法不同按照結(jié)算審核的相關(guān)規(guī)范，結(jié)算審核應(yīng)采用全面審核法，不得采用重點審核法、抽樣審核法或類比審核法等其他方法。造價機構(gòu)在結(jié)算審核過程中，發(fā)現(xiàn)工程圖紙、工程簽證等與事實不符，由發(fā)承包雙方書面澄清事實，并應(yīng)據(jù)實進行調(diào)整。對雙方審核過程中需進一步確認(rèn)或有爭議事項，可通過相關(guān)各方專業(yè)會商會議協(xié)商解決，最終的審核結(jié)論經(jīng)幾方共同簽認(rèn)。結(jié)算審計則是按照審計的方法，根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向原則，進行分析性復(fù)核，內(nèi)部控制制度測試，評估重要性水平，采取科學(xué)抽樣的方法對工程結(jié)算進行抽查，從不同的途徑取得審計證據(jù)，編制審計工作底稿等。結(jié)算審計與結(jié)算審查的方法有本質(zhì)的不同。結(jié)算審核是建設(shè)單位或造價機構(gòu)對施工單位報送的工程結(jié)算的審核，支撐結(jié)算結(jié)論的主要材料是結(jié)算形成過程中的工程資料，雙方簽認(rèn)的材料是結(jié)算審核最直接、最有證明力的證據(jù)材料。結(jié)算審計是審計機關(guān)依據(jù)審計法律法規(guī)及審計準(zhǔn)則，實施相應(yīng)審計程序，支撐審計結(jié)論的審計證據(jù)往往不是雙方簽認(rèn)的材料。比如某材料暫估價的定價，審計單位如果對經(jīng)雙方確認(rèn)的定價有懷疑，可能會采取到采購廠家查詢、詢問相關(guān)采購人、延伸審計施工單位等方法，獲取相應(yīng)審計證據(jù)，用來確定該定價是否真實合理，是否存在高估冒算。八、結(jié)算審核和結(jié)算審計結(jié)果的運用不同如前所述，因為結(jié)算審核與結(jié)算審計目的不同，那么結(jié)果的運用也不相同，結(jié)算審核結(jié)果是作為雙方結(jié)算的依據(jù)。結(jié)算審計結(jié)果是督促建設(shè)單位、財政部門切實履行職責(zé)，對結(jié)算審計發(fā)現(xiàn)的結(jié)算不實等問題，應(yīng)作出審計決定，責(zé)令建設(shè)單位整改，對審計發(fā)現(xiàn)的違規(guī)違法、損失浪費等問題線索，應(yīng)依法移送有關(guān)部門處理。九、結(jié)算審查與結(jié)算審計完成時間不同按《建設(shè)工程價款結(jié)算暫行辦法》， 工程竣工結(jié)算審核時間根據(jù)結(jié)算金額的大小，審查時間為20~60天。而結(jié)算審計則需按照國家審計準(zhǔn)則的要求，進行項目計劃編制、計劃報批、項目實施、復(fù)核、法規(guī)審理、審計報告征求等法定程序，強調(diào)時間服從質(zhì)量，一般結(jié)算審計時間較長。分析了結(jié)算審核與結(jié)算審計的不同，目的是什么呢，筆者主要還是想解答以下幾個問題：一是解答有資質(zhì)的造價機構(gòu)已經(jīng)對結(jié)算進行審核，審計部門還可不可再做結(jié)算審計的問題。根據(jù)上述分析，審計部門是可以審計的，這是《審計法實施條例》明確規(guī)定的，是審計部門的法定監(jiān)督職責(zé)。二是解答為什么造價機構(gòu)的審核結(jié)果與國家機關(guān)審計的結(jié)果不一致的問題。這個問題困擾好多人，尤其是施工單位不理解，正是因為存在上述的不同，致使結(jié)果也是不同的。三是解答為什么不能以造價機構(gòu)審核結(jié)果直接作為審計機關(guān)審計結(jié)果的問題。排除造價機構(gòu)人為因素外，因為上述的不同，所以中介機構(gòu)的審核結(jié)果不能直接作為審計機關(guān)的審計結(jié)果。四是解答為什么結(jié)算審計時間比結(jié)算審核時間長的問題。這是因為結(jié)算審計法定程序多，工作內(nèi)容多，沒有結(jié)算審查靈活。黨的十八屆三中全會指出，處理好政府與市場的關(guān)系，使市場在資源配置中起決定性作用和更好發(fā)揮政府作用。工程結(jié)算審核作為市場活動，由有資質(zhì)的造價機構(gòu)去完成，是充分發(fā)揮市場的作用，能提高資源配置的效率。國家審計機關(guān)作為監(jiān)督部門，應(yīng)該按照新時代對審計工作“應(yīng)審盡審、凡審必嚴(yán)，嚴(yán)肅問責(zé)”的要求，進一步規(guī)范審計工作，以達到更好地監(jiān)督各市場主體，更好地發(fā)揮政府作用。分析社會中介機構(gòu)結(jié)算審核與審計機關(guān)結(jié)算審計的區(qū)別，目的是讓社會中介機構(gòu)和政府審計機關(guān)按照各自的職能，更好地發(fā)揮各自的作用，使資源配置更加高效，建筑市場發(fā)展更加健康。
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